（四）賠償金額難以確定
在民事訴訟賠償案件中，賠償責任有多大、賠償金額如何量化是一個十分棘手的問題，難以確定。一是因為涉及的受損人數(shù)眾多，二是因為缺乏一個可以計量賠償金額的依據(jù)或標準。是按買入價與賣出價的差額計算損失，還是估出一個合理的損失數(shù)額，無法律操作依據(jù)。根據(jù)《民事通則》，除了特別的規(guī)定外，侵權(quán)人應(yīng)當賠償受害人的全部損失。但證券市場情況比較特殊，當上市公司虛構(gòu)財務(wù)信息或注冊會計師出具虛假審計報告時，這種過錯對投資者的決策會造成多少損失是難以計量的。從理論上講，這種損失包括三方面，即潛在的損失、未實現(xiàn)的損失和已實現(xiàn)的損失。所謂潛在的損失，指投資者如果沒有受到虛假財務(wù)報告的影響。而作出正確的投資決策，即不購買造假公司的股票，而購買了另一公司的股票，可能獲得盈利，現(xiàn)在卻一無所得。所謂未實現(xiàn)的損失，指投資人由于受虛假報告的影響，以高階買入股票，一旦上市公司的真實經(jīng)營情況曝光，股價直線下跌，這時，如果投資者不拋出股票，即在“套牢”的情況下，就會產(chǎn)生一種未實現(xiàn)的損失。所謂已實現(xiàn)的損失，是指上市公司經(jīng)營失敗被曝光后，在股價急劇下跌的情況下，投資者將高價買入的股票拋出，造成的直接損失。撇開潛在損失不談，就尚未實現(xiàn)的損失和已實現(xiàn)的損失而言，按《民事通則》規(guī)定，比如中天勤對銀廣夏審計案件中，如果某一個或某幾個個人投資者起訴獲勝，中天勤會計師事務(wù)所面臨的賠償金額將是一個天文數(shù)字。而目前我國法律對注冊會計師的賠償責任只作了一般規(guī)定，對承擔民事賠償責任缺乏進一步的說明，沒有對賠償數(shù)額作出明確規(guī)定。
（五）處罰形式避重就輕
在確定注冊會計師及事務(wù)所應(yīng)當承擔法律責任后，法院及相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當作出相應(yīng)的處罰決定。但從我國注冊會計師審計舞弊案處罰的歷史來看，呈現(xiàn)出“重行政、刑事，輕民事”的現(xiàn)狀。眾所周知，在90年代早期的“老三案”（深圳原野、海南中水國際、長城機電）中，注冊會計師和會計師事務(wù)所違規(guī)后所受到的處罰僅是吊銷執(zhí)業(yè)資格，經(jīng)辦會計師事務(wù)所被解散；在1997年及以后暴發(fā)的“新三案”（瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐）中，也是如此，比如紅光事件中，中國證監(jiān)會只對蜀都會計師事務(wù)所進行了行政處罰，檢察機關(guān)對相關(guān)部門提起刑事訴訟，經(jīng)濟上處以“退一賠二”，在交付罰金及審判了部分有關(guān)責任人員之后，蜀都會計師事務(wù)所立即解散；此次，銀廣夏事件暴發(fā)后，從財政部公布的處罰公告來看，也是給予行政及刑事處罰，即吊銷中天勤會計師事務(wù)所及簽字注冊會計師執(zhí)業(yè)資格，公安部根據(jù)《刑法》第一百六十一條，拘留了部分犯罪嫌疑人，在處罰歷史上，對受害者的民事賠償是前所未有。這種缺乏民事賠償法律機制的情況使違規(guī)注冊會計師及事務(wù)所沒有受到物質(zhì)利益損失，在很大程度上助長了違規(guī)現(xiàn)象的滋生。因為行政處罰和微弱的刑事處罰對違規(guī)者而言沒有任何威懾作用，行政警告處分“不疼不癢”，（注：肖時慶，《上市公司財務(wù)報告粉飾法律責任研究》，《會計研究》，2001年第3期。）較少的行政罰款傷不了筋骨，微弱的刑事處罰驚不醒“發(fā)財夢”，就拿轟動一時的瓊民源案來說，最后判決的結(jié)果是兩人分別處以兩年和三年徒刑，與該案件本身的惡劣程度相比，處罰太輕。對某些注冊會計師來說，如果通過舞弊等非法行為能夠狠狠“發(fā)一筆橫財”，“坐兩三年牢快活后半生，也是值得考慮的買賣�！保ㄗⅲ翰涛暮�，《中國證券欺詐屢禁不止的成因》，《信報財經(jīng)月刊》，1999年第11期。）可見，民事賠償機制缺失，處罰不力，是注冊會計師違規(guī)審計現(xiàn)象蔓延的主要原因之一。
二、CPA參與上市公司舞弊的原因分析
（一）民事賠償機制的缺失問題
注冊會計師違規(guī)執(zhí)業(yè)應(yīng)承擔的法律責任包括行政責任、刑事責任和民事責任三種。行政責任實質(zhì)上是一種專業(yè)或職業(yè)責任，是某一行業(yè)為了規(guī)范專業(yè)行為而制定的一種內(nèi)部規(guī)則，只要加入這個行業(yè)，就必須遵守行業(yè)規(guī)則，以保持行業(yè)的工作質(zhì)量和聲譽。行政責任的最高處罰就是將不遵循規(guī)則的專業(yè)人員逐出行業(yè)之外。因此，行政責任屬于行業(yè)的內(nèi)部責任，它與外部受害人沒有關(guān)系。刑事責任是一種社會公共責任，它是以社會經(jīng)濟秩序與公眾利益為出發(fā)點的一種公共責任，目的是為了維護社會公共秩序。一旦某一個團體或個人觸犯了刑法條款，不管其是有意還是無意，均應(yīng)由國家檢察機關(guān)對其提起刑事訴訟，要求其承擔刑事責任。因此，刑事責任是一種社會公眾責任，它與外部受害人也不存在經(jīng)濟利益的關(guān)系。而民事責任是各民事主體之間的橫向責任關(guān)系。因為，市場經(jīng)濟是建立在各經(jīng)濟主體之間，具有自主性和平等性，并且承認其各自物質(zhì)利益基礎(chǔ)之上的具有自主、平等、誠信和競爭等屬性，這種各經(jīng)濟主體之間的關(guān)系，除了依賴經(jīng)濟規(guī)律來運作外，主要是依賴法律手段來維系與調(diào)節(jié)。因此，一旦這些主體應(yīng)有的利益被虛假會計信息所誤導遭受經(jīng)濟損失時，其違法一方必須承擔相應(yīng)的民事責任。上述分析表明注冊會計師承擔的三種責任分別屬于不同的范圍，調(diào)節(jié)不同的法律關(guān)系，不能相互替代，不能因為承擔行政和刑事責任，就可減輕或消除民事責任。但遺憾的是自從我國恢復審計以來，無一例因注冊會計師及事務(wù)所違法而承擔民事責任的案件。民事賠償機制缺失，是我國注冊會計師承擔法律責任低微的直接原因。
（二）被審計單位公司治理結(jié)構(gòu)問題
我國上市公司大多數(shù)是由國有企業(yè)改制而來的。國家直接或間接地成為上市公司的最大股東，國家股或國有法人股往往是公司最大的股份。國有股的一股獨大導致了公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的失衡，從而使公司治理結(jié)構(gòu)失效，內(nèi)部人控制嚴重，許多公司的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。在這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)下，審計委托人也就是被審計人-經(jīng)營者自己，并且決定著對審計者的聘用和付費，審計其實成了自己出錢要別人評價自己，“評語”還要公布于眾，那結(jié)果可想而知，誰都想得到自己最滿意的結(jié)論。而注冊會計師及事務(wù)所由于生存本能、利益驅(qū)動等方面的原因，在執(zhí)業(yè)過程中，對上市公司發(fā)生的違法違紀行為視而不見，出具無保留意見的審計報告，注冊會計師輕輕松松走過場，而且可以獲得理想的審計收入。如果事情不暴露，皆大歡喜，各有所得；若是暴露，注冊會計師通常以審計疏忽、過失、取證難、關(guān)注不夠等來搪塞，承擔輕微的行政責任。
（三）CPA行業(yè)保護問題
注冊會計師行業(yè)過分保護，不僅助長了注冊會計師舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，而且增強了注冊會計師實施造假的膽量。一旦某個公司以及承擔該公司審計工作的注冊會計師及事務(wù)所暴露出其造假丑聞，往往只采用行政手段，實施政府或行業(yè)主管部門監(jiān)管，而不強調(diào)市場自律，有些監(jiān)管機構(gòu)表面上是為了保護中小投資者的利益，急忙對出事的注冊會計師及事務(wù)所實行處罰、撤銷或合并，看似十分嚴厲，實際上是變相保護了造假的注冊會計師及事務(wù)所，即以輕微的行政處罰替代了巨額的經(jīng)濟責任賠償。其結(jié)果恰恰降低了造假成本，使造假各方更加肆無忌憚，有恃無恐。由于違規(guī)成本的低廉以及僥幸心理的存在，使得一些注冊會計師不惜以身試法來獲取實質(zhì)性的物質(zhì)利益收入。從經(jīng)濟角度來說，以較低的成本投入獲得高額收入是最經(jīng)濟、最劃算的買賣。
（四）會計師事務(wù)所組織形式問題
據(jù)資料統(tǒng)計，截至2002年11月底，我國境內(nèi)注冊會計師事務(wù)所近5000家，其中實行合伙人制的只有400多家，不到十分之一。原因是合伙制會計師事務(wù)所的合伙人按協(xié)議約定對其債務(wù)負無限責任，而有限責任會計師事務(wù)所的出資人按出資額對其債務(wù)負有限責任。這就是主，事務(wù)所選擇的組織形式不同，其責任與風險也是不同的。當資產(chǎn)不足以清償債務(wù)時，有限責任事務(wù)所的出資人所付出的財產(chǎn)僅僅以其出資額為限，不會連帶個人或家庭財產(chǎn)；而合伙制事務(wù)所的合伙人所付出的財產(chǎn)不僅僅是合伙資產(chǎn)，還要連帶上個人或家庭共有財產(chǎn)，合伙人之間也負有連帶責任，這也許是事務(wù)所愿意選擇有限責任公司形式的主要原因。雖然有限責任事務(wù)所的注冊資產(chǎn)要高于合伙制事務(wù)所，但遠遠比不上合伙制所要承擔的責任，根本起不到防范風險的作用，不利于增強有限責任事務(wù)所出資人及注冊會計師的法律意識、風險意識和道德意識，難以真正擔負起應(yīng)有的法律責任。
（五）地方政府庇護問題
作為一級地方政府，有自己的地方利益，地方政府為了發(fā)展地方經(jīng)濟，增加財政收入，對本地企業(yè)，特別是上市公司寄予很高的期望，同時，也給予很多的“關(guān)愛”。當注冊會計師對這些上市公司進行審計發(fā)現(xiàn)有違規(guī)、違法現(xiàn)象時，為了不影響公司的聲譽和地方經(jīng)濟利益，地方政府往往會出面干預(yù)，要求或暗示注冊會計師出具對本地上市公司有利的審計報告，政府干預(yù)無疑要求注冊會計師無條件聽從政府的安排，并服務(wù)于政府，對注冊會計師來說，有政府撐腰，可大大降低或免除審計法律責任。
